2006年2月7日，由于城市扩张规划调整，生产性企业成都兴慧公司（化名，下称兴慧公司）与四川中铁实业公司（化名，下称中铁公司）签署合作开发房地产协议一份，约定兴慧公司用位于华府大道的两宗约200亩土地使用权与中铁公司现有其他的土地使用权一起合作统一开发；兴慧公司土地作价每亩90万元,地上附着物按210万元包干计算。兴慧公司不参与开发项目经营管理，由中铁公司独自完成，兴慧公司于协议签署后配合刻制印章交付中铁公司使用。
该协议明眼人一看就是冲着税收设计的，意图规避土地使用权过户产生的契税、营业税、土地增值税，但这种模式只能解决税收的“小”问题，且还是“眼前”的，对于某些足以影响项目利润的“大税种”来说最终结果仍然是“躲过初一躲不过十五”，缺乏对项目出售时税收的远期考虑，有“顾首不顾腚”的嫌疑。原因是：
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税”。就是说，土地增值税纳税义务人仅限转让房地产取得收入的人。
另外，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对被投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”第二条规定：“对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税;建成后转让的，应征收土地增值税。”
关于是否存在契税的问题，因《中华人民共和国契税暂行条例》规定契税的纳税义务人为购买房地产的单位和个人，而本协议为合作开发，履行完毕直到竣工的房地产项目出让，协议当事人也不存在契税的负担问题，应当由最终购买者承担。
就是说，本合作协议如果履行，因不存在房地产“转让过户”的行为，兴慧公司暂不应当承担土地增值税，也没有谁应当承担契税。因此，这种合作开发模式往往会成为一些企业的通过选择，但此方案的缺点是，项目开发出售后，则存在土地增值税问题。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，会以扣除法定成本后的增值额作为税收基数计算税率。在本协议中，则具体指兴慧公司作为房地产项目的开发方转让房地产时应当承担的税收责任，由于兴慧公司土地取得成本较低，在找不到太多合法的扣除项目时极可能承担“一步到位”的土地增值税，而最高增值额的60%税负，足以让很多地产商望而畏。
房地产项目涉及的税收种类根据纳税义务主体不同主要有印花税、营业税（含附加）、企业所得税、土地增值税、契税等。这些税种中涉及开发企业承担的税收对项目收益影响较大的主要有土地增值税、契税、营业税以及企业所得税。
由于企业所得税按法律规定可以进行成本抵扣，实践中财务安排技术已经比较成熟，营业税对于房地产企业或者项目来说也不存在抵扣的问题，因此在作税收比较分析时，可以忽略企业所得税。
由于房地产项目的“大投大收”的重资金特征，即使再无法律意识的企业也会找来律师对合作协议把脉。但由于律师往往侧重于风险控制，而对于税收的策划却一般不会花太多的精力。通常对于类似本案的项目，从安全性、目的性考虑，律师往往选择合作开发（合作模式）、土地使用权过户（过户模式）、公司带资产分立再合并（分立模式）、以土地使用权作价入股（入股模式）等方式达到委托人“拿地”的目的。前两种模式中第二种形式上似乎不会为业务成熟的律师采用，第一种模式兼顾项目的安全与税收，似乎经验老道的律师更容易劝说当事人采用，后两种模式因还涉及公司法方面的规范，一般办理公司业务不熟悉的律师通常不会想到那里去。
那么到底哪种模式好对当事人最为有利？得比较才能得出结论。
前方已经分析了合作模式的优劣，下面我们再分析其他三种模式。
一、过户模式。即直接将土地使用权过户给拟开发房地产项目的企业。
这种模式几乎可以称为“傻瓜”模式，因为即使法学院在读的学生也知道，想买什么东西买过来就是，“一手交钱一手交货”。但土地使用权买卖可不比菜市场买菜那么简单。因为，国家法律严禁倒卖土地，对土地使用权交易也限制了各种条件。例如房地产项目要求完成计划投资的25%以上，其他项目要求已按出让协议实际使用等。
本案中，由于转让方兴慧公司作为生产性企业已经实际使用土地多年，因此基本符合转让的前提条件。但直接转让的后果是：
（一）兴慧公司作为转让人，可能承担营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当按转让土地使用权项目的5%税率执行。
本协议中，如果采取过户模式，则兴慧公司应当按照规定承担转让额的5%的营业税。由于除代收代支项目允许扣除外，目前还没规定房地产转让中可以扣除的营业税项目。因此，承担的营业税数额极有可能为成交价的5%。
（二）兴慧公司还可能承担较大数额的土地增值税。假如，兴慧公司取得的土地使用权原始成本为30万元，而本次就土地使用权交易成交价为90万元，再假设兴慧公司除取得土地使用权所支付的金额外没有法定扣除项目，则根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定的计算方法，增值额为60万元，兴慧公司应当承担的每亩土地增值税=15万元*30%（增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%）+15万元*40%（增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%）+30万元*50%（增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%）=25.5万元。本协议所涉土地使用权约200亩，即兴慧公司仅土地使用权转让的交易就需要承担约5100万元土地增值税。
（三）扣除土地增值税后，兴慧公司还应当承担地上附着物补偿收入带来的企业所得税。鉴于兴慧公司并非房地产企业，且地上附着物并未办理合法产权，如果土地使用权转让与地上附着物转让分开计算的话，则对地上附着物所收取的费用，根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，兴慧公司应当在扣除允许的成本后承担25%企业所得税。虽如前文所述，一般企业对于所得税的成本抵扣已有较为成熟的经验，但值得注意的是，本协议分摊到地上附着物的费用为每亩210万元，总费用约为4.2亿元。这么大的金额，正常营业的企业指望一个会计年度内消化成本根本无法做到。因此，即使兴慧公司实际一次性收取了该费用，律师也建议根据成本支出规模合理摆账，逐年消化收入（也不知分摊到猴年马月去了）。
（四）如果能够将规划变更的政策用够，则有可能完全免除转让的土地增值税，并且也没有必要地上地面分别摆账。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税”。
这个政策具体如何实施，则有具体配套规定。
《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）详细解释为：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称‘因城市实施规划’而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况。”
根据本案情况，成都市关于案涉土地周围在内的规划早已调整，兴慧公司继续在原址生产早被禁止，并且已有政府机关将案涉地块列入旧城改造项目，兴慧公司自行转让应当符合免除土地增值税的条件。但应当按法律规定程序办理免除申报手续，否则待开发后则不能享受优惠政策。
此政策如果能行得通，则可以考虑不必将交易价款按地面地上分别计算。
（五）对于取得土地使用权所支出的土地交易费用和地上附着物费用，中铁公司可以作为后期项目土地增值税成本予以抵扣。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，旧房及建筑物的评估价格和取得土地使用权所支付的金额均可以作为计算增值额的扣除项目。
如果采用土地使用权过户模式，那么对于中铁公司取得土地所支付的所有费用（包括土地使用权交易费用和地上附着物补偿费用）均可以依法作为土地增值税扣除项目。但根据规定，地上附着物成本应当经省级土地部门备案认可的评估机构认定，对于房与地的“关联性”虽然没有规定，但律师还是建议公证机构对拟转让的土地地上附着物情况进行公证证据保全，以免将来计算土地增值税扣除项目时，对必要成本的“关联性”产生分歧。
可见，如果采取土地过户模式，充分利用好规划调整、旧城改造这个政策，就没有必要对本次转让的每亩300万元价款分别列支，兴慧公司现在交易时土地增值税可能避免，企业所得税也可以通过逐年分摊形式解决。中铁公司本次过户所支付的必要成本（含完整的土地使用权转让价款和地上附着物），将在项目开发出售的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上、结算土地增值税时予以扣除。
二、分立模式。即按企业带土地使用权分立再由开发企业将分立后公司合并的方式拿地。
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知))(财税字〔1995〕48号)第三条关于企业兼并转让房地产的征免税问题规定:“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税”。因此，企业合并取得不动产暂免征收土地增值税。
《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）第四条规定：公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
因此，也可以考虑兴慧公司带拟交易的土地使用权分立为股东相同的新公司，再由新公司与中铁公司合并的形式取得土地使用权。这样可以规避土地增值税、契税，但在项目开发后仍然要面临土地增值税“算总账”等问题。
三、入股模式。即以土地使用权作价入股模式分析。
《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条规定，以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。而《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）文件规定，企业以不动产投资入股房地产企业的需要缴纳土地增值税。
可以，以土地作价投资入股模式只对营业税等小额税种有所优惠，而对足以影响利润的土地增值税、契税没有任何优惠。所以，这种模式不应当考虑。
由于土地增值税无论采用哪种模式，都是开发过程的“环节”变化，类似于高速路上的汽车，是选择一次性跑到底交过路费还是中途出站分段交费，法律制度上的设计确实有些“躲过初一躲不过十五”的感觉。差异在于，合作开发模式无法解决地上附着物分摊的成本部分，原因是现有模式因开发主体为现土地使用权人，就无法解决支出的地上附着物成本支出问题。因为，自己是开发单位，又将类似于拆迁的成本予以支出，“自己付给自己”是没有法律依据的。这种模式兴慧公司作为项目开发主体还要承担土地增值税“算总账”的风险。
而土地过户模式貌似没有水平，但该模式有“规划调整”、“旧城改造”政策可用，并且可以进入房地产项目开发后期抵扣成本，因此建议予以采纳。
当然，如果不是自己开发，而是为了变相的“炒地皮”，则宜采用“咋样省钱搞咋样”。届时，合同权利义务一并转移给新的买家，套现即刻完成。因前期成本较低，合作开发模式当然为不错的选择。（完）

文/牛建国
注：作者系成都市人大代表、四川省律师协会直属分会副会长、四川琴台律师事务所主任。作者微博：weibo.com/kingtell t.qq.com/t261088874

海南省海口市人民政府办公厅


海口市人民政府关于印发海口市扶持医药产业发展若干规定实施细则的通知

海府〔2009〕57号


各区人民政府，市政府直属各有关单位：
《海口市扶持医药产业发展若干规定实施细则》已经2009年6 月2 日十四届市政府第44次常务会议原则通过。现予以印发，请遵照执行。各区人民政府，市政府直属各单位：

　　 二○○九年六月二十二日



海口市扶持医药产业发展若干规定实施细则


第一条 为鼓励医药产业发展，做大做强本市医药工业，根据《海口市扶持医药产业发展若干规定》（以下简称《规定》）各项优惠政策，制定本实施细则。
第二条 财政部门在预算内安排扶持医药产业专项资金，专项用于兑现《规定》中的优惠政策。
第三条 申请扶持的医药企业应当具备以下基本条件：
（一）在本市依法注册登记，或在省内注册登记，注册地址、经营地址都在本市范围内。依法在海口纳税；
（二）具有独立法人资格；
（三）有固定的厂房和相应的生产设备；
（四）依法纳税，无违法违规行为；
（五）遵守国家劳动保障的相关法律法规；
（六）相关考核年度无死亡或受伤多人、影响重大的安全事故发生；
（七）遵守环境保护法律法规，排污达标。
第四条 《规定》第五条规定新药奖励申请的企业应提交以下材料：
（一）申请书及审批表；
（二）国家药监局新药证书及生产批件原件和复印件；
（三）批量生产成品证明材料。
申报材料由市工业主管部门负责受理、初核。市药监部门负责审核，审核结果报市工业主管部门汇总。
第五条 医药生产企业和研发机构开展技术创新和新药研发申请科技经费支持，按照市科技主管部门的相关规定申请。在同等条件下优先支持医药企业。
第六条 《规定》第七条规定的企业新建、扩建医药生产项目的厂房及研发类建筑申请免征城市基础设施配套费，仅限新建或扩建的生产车间、仓库、检测中心和研发中心等生产科研用厂房，厂区内单独建设的办公用房和员工倒班宿舍，不属于城市基础设施配套费免收范围。

按照项目属地管理的原则，高新区、保税区内的企业，由园区规划建设部门按照规定办理。园区外企业由市规划部门按照规定办理。
规划部门审批办结后报市财政部门和市工业主管部门备案。
第七条 《规定》第八条规定对新办企业的土地款额奖励为一次性奖励，按企业产出税收的强度指标给予。奖励条件：
（一）企业注册后，自签订购地合同之日起两年内建成，且进入GMP 认证程序。
（二）项目在取得药品生产批件正式投产后两年内，年度净入库税收（包括国税、地税，以国税局、地税局完税票据证明为据）总额达到300 万元及以上的，且年度每亩净入库税收达到10万元及以上的。
申请企业应当提供如下材料：
（一）申请书及审批表；
（二）工业企业基本情况表；
（三）认证证书及药品生产批件原件及复印件；
（四）企业工商营业执照原件及复印件；
（五）投产后两年内完税证明原件及复印件；
（六）土地出让合同原件及复印件；
（七）缴付土地款发票原件及复印件。
申报材料由市工业主管部门受理、初核。企业年度净入库税收总额由国税、地税部门审核，提出意见。年度每亩净入库税额由市工业主管部门计算并出具意见。
第八条 企业按《规定》第九条申报设备资助，应当提供以下材料：
（一）申请书及审批表；
（二）项目可行性研究报告；
（三）设备购置合同及清单原件及复印件；
（四）设备购置发票及付款凭证原件及复印件；
（五）向药监部门呈报的GMP 认证申请报告；
（六）投产当月的生产统计报表。
项目的建成时间以GMP 认证申请时间为准，设备购置时间向前追溯原则上不超过1 年。
申报材料由市工业主管部门受理。市工业主管部门进行现场查验，核实购置设备名称、数额后计算设备资助数额，并做出资助意见。
第九条 《规定》第十条规定的投产时间以企业同时具备GMP证书和药品生产批件的时间为准。
企业申请税收奖励应当提供以下材料：
（一）申请书及审批表；
（二）GMP 证书和药品生产批件原件及复印件；
（三）投产后年度完税票据证明原件及复印件。
申报材料由市工业主管部门受理、初核。市药监部门负责GMP证书和药品生产批件审核，提出审核意见。税务部门负责投产后五年年度完税票据审核，审核结果报市工业主管部门汇总。
第十条 《规定》第十一、十二条对医药企业创税给予奖励的对比起始基数为2003年后年增值税最高值。
企业申请税收奖励应当提供以下材料：
（一）申请书及审批表；
（二）企业工商营业执照；
（三）税务部门出具的奖励当年增值税完税证明原件及复印件。
申报材料由市工业主管部门受理、初核。企业增值税实际入库数由国税部门审核，返还数额由市工业主管部门计算并出具意见。
第十一条 《规定》第十三条规定的重组、收购、兼并的时间以企业重组、收购、兼并的法律合同文件签订时间为准。企业申请税收奖励应当提供以下材料：
（一）申请书及审批表；
（二）企业收购或兼并重组法律合同文件原件及复印件；
（三）企业重组后三年被重组企业的房产、土地税完税票据证明原件及复印件。
申报材料由市工业主管部门受理、初核。税务部门负责审核企业重组后三年被重组企业的房产、土地税完税情况。审核结果报市工业主管部门汇总。
第十二条 《规定》的各项优惠政策兑现工作遵循限期申报、集中审核的原则，超过申报时限视为自动放弃。优惠扶持政策的审批按以下程序办理：
（一）企业应在每年二季度前将相关材料提交给市工业主管部门；
（二）市工业主管部门进行初步审核后，将符合条件的企业材料分送有关部门进行审核；
（三）各部门将审核结果反馈市工业主管部门；
（四）市工业主管部门将审核结果及有关申报材料汇总整理，报送市政府审批；
（五）市政府审定批准后，市财政部门从市工业发展资金账户划拨奖励扶持资金。
第十三条 企业应据实提供申报材料，如被发现弄虚作假等欺骗行为，一经查实，除追回所发放的奖励资金，补交所减免的费用外，今后不得申请专项资金资助。
第十四条 《规定》各条款所涉及的优惠扶持政策与市政府其他相关规定重复的，按照就高就宽原则择一享受。
第十五条 本细则由市工业主管部门负责解释。
第十六条 本细则自颁布之日起施行。